五月報稅季來臨，誰是納稅者權利守門員？ (桃園新聞網-大台灣新聞網)

(記者林玲／台北報導)今年2月名模林若亞因所得稅爭議，申請釋憲成功，釋字第745號大法官認為，《所得稅法》相關條文違憲，2年內須修正，有望造福全台540萬戶受薪階級。據了解，目前「名模抗稅案」已進入審理階段，林若亞委任律師表示，「相信法院能依釋憲意旨作出判決。」在這二年修法的空窗期，行政法院法官會不會按釋憲意旨做出終局判決？稅捐機關會不會按法院判決撤銷稅單？

今年底即將上路的納稅者權利保護法，真的可以保護到納稅者權利嗎？徒法不足以自行，從我國歷年來稅法判決中可發現人民普遍對法院判決的信賴度不佳，尤其人民敗訴率竟高達94%，司法為何無法成為保障納稅人權利的最後防線？誰來當納稅者權利的守門員？誰來監督財稅機關依法行政、依法課稅？

連續六屆臺灣年度最佳稅法判決評選，榜上有名的最高行政法院法官林文舟，出席立法委員黃國昌舉辦《落實納稅者權利保護法公聽會》時，引用前司法院大法官許玉秀在釋字第660號一段看法：「刑罰與稅賦是國家給予人民的兩大痛苦，為人權把關的大法官，既不該支持深文周納入人於罪，也不該支持深文周納橫徵苛斂。」林文舟表示，既然稅務是國家給人民的兩大痛苦之一，而且是每個人都逃不掉的，在這種情況下尤其要遵守法律保留原則，在執法的時候更要用一種站在人民的立場去解釋法律，避免法律過度的涵攝，增加法律所無限制。

針對實務上稅捐機關不按照行政法院的判決意旨重為復查決定，又開出一樣的稅單，霸凌司法時有所聞。「根據行政訴訟法第216條、釋字第368號解釋，原核課處分或復查決定經判決撤銷後，稽徵機關須重為處分或決定者，應依判決意旨為之。」林文舟指出，行政法院的判決，如有指摘稽徵機關適用法律之見解有違誤時，該機關即應受判決之拘束，不得為相左或歧異之決定或處分。而且這個問題可以透過法律制度去制衡它，而且牽涉到稅捐機關違法失職的問題，未來監察法與公務員懲戒法應該可以適用得上。

針對年底即將上路的納保法，林文舟指出還有很多缺漏，如何避免為了稽徵目的而任意增加法律所無限制，或曲解法律的適用，並應基於「確保納稅者權利」而限縮惡法的涵攝範圍，使其對人民基本權利的侵害降低到最小限度，這更是執法者必須念茲在茲的信念。強調執法者要有確保納稅者基本權利的正確價值觀，才能落實本法之美意，真正做到保障納稅者人權。

對於推計課稅及處罰問題，納保法第14條第4項規定：「納稅者已依稅法規定履行協力義務者，稅捐稽徵機關不得依推計結果處罰。」換句話納稅者如未依稅法規定履行協力義務者，稅捐稽徵機關似仍得依推計結果處罰？再依推計結果處罰？林文舟認為這種除外條款，在施行上可能會有一些扞格，譬如實務上稽徵機關會以納稅者沒有依規定履行申報或協力義務，進行推計課稅，如此會衍生到底協力義務要履行到什麼程度，才符合稅法的規定？恐滋生爭議，莫衷一是。這是在立法的時候，但書訂得太空泛了，未能畢其功於一役，徒具其文，留下爭訟空間，將來又是一個訟源，實在可惜。

林文舟指出，納保法第11條第2項只規定，稽徵機關就課稅或處罰要件事實，應該負證明責任，未進一步規定，納稅義務人在漏稅處罰程序沒有所謂協力義務，也就是不需要自證己罪，即適用無罪推定或疑者無罪的原則。更遺憾的是，它也沒有規定在課稅與處罰事實所要求的證明度，應該是不一樣的。租稅裁罰處分，是國家行使處罰高權的結果，與課稅平等或稽徵便利無關，反而跟刑事罰類似，當事人並無協力義務或自證無違規事實的責任，而且基於行政訴訟法保障人民權益，確保國家行政權合法行使的宗旨，處罰的證明程度自應達到使法院完全的確信，才能予以維持。最高行政法院39年判字第2號判例要旨明示：「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」

林文舟深感可惜，這樣的法理，卻沒有在納保法入法。事實上營利事業所得稅查核準則67條，已經有區別補稅與罰鍰所需要的事實證明度是不一樣的，處罰的證明度要比課稅的證明度要更高，而且處罰與補稅的舉證責任都在稅捐機關，只是稅捐機關自己沒有落實查核準則，他們的邏輯只要補稅就一定處罰，忘了處罰是要故意過失，補稅不一定是故意過失。

萬年稅單是台灣獨步全球的奇觀，納保法第21條第4項原本是為了解決萬年稅單，立法過程卻被協商導致走樣，規定：「納稅者不服課稅處分、復查或訴願決定提出行政爭訟之案件，其課稅處分、復查或訴願決定自本法施行後因違法而受法院撤銷或變更，自法院作成撤銷或變更裁判之日起逾十五年未能確定其應納稅額者，不得再行核課。但逾期係因納稅者之故意延滯訴訟或因其他不可抗力之事由所致者，不在此限。」

15年的期限是否過長？林文舟質疑這部分存有很大的爭議，適用的可能性也幾乎沒有。所謂「逾十五年未能確定其應納稅額」，是指稅捐機關不能確定應納稅額，或行政法院未能以判決確定維持稅捐機關所認定的應納稅額？這邏輯上是自己打自己。林文舟指出，如果是稅捐機關，幾乎不可能，因為早已經做出核課處分，沒有所謂不能確定金額；如果是行政法院，核課處分已經繫屬到法院，怎麼說逾15年法院不能確定稅額，不能再行核課？除非法院撤到初核，而不是只撤到復查，經過15年還沒辦法確定應納稅額，這樣稅捐機關就不能再核課了。事實上如果法院有心要幫助納稅人，就要撤到初核，如此可能就已經逾核課期間超過7年或5年了，稅捐機關就不能再行核課，不用等到15年。

林文舟認同蘇友辰律師的提議，撤銷二次以後，稅捐機關就不能再做復查，等於把它視為註銷，因為法院撤銷復查決定撤兩次，連續撤兩次稅捐機關還是查不清楚，視為這個稅捐沒辦法證明，類似犯罪不能證明一樣，疑者利益要歸於納稅義務人，不能再核課、不能再為復查，視同稅捐核課期已經消滅了。針對民間團體提出21條第4項應修法為自做成核課處分起，超過15年還不能夠確定應納稅額，核課處分就應視為消滅，林文舟認為這也是可以努力的方向。

圖說：林文舟表示，既然稅務是國家給人民的兩大痛苦之一，而且是每個人都逃不掉的，尤其要遵守法律保留原則，在執法的時候更要站在人民的立場去解釋法律，避免法律過度的涵攝，增加法律所無限制。

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